Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Проверки сделок между зависимыми лицами: сроки и основания для их продления». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Суть взаимозависимости в особых отношениях между лицами, при которых одни могут влиять на условия и результаты деятельности других. Это установлено в статье 105.1 Налогового кодекса. Непосредственным признаком существования связи между лицами является участие одного из них в капитале другого. Например, компания А является учредителем компании Б. Еще один классический пример — физическое лицо и ООО, участником которого он является. Это самые простые случаи.
Теперь в зону нашего внимания займы от учредителей (участников, акционеров) компаний, как физических, так и юридических лиц. При этом налоговых споров так много, что мы выделили основные проблемные ситуации.
Во-первых, это ситуации, когда условия договора о предоставлении финансирования носят нерыночный характер, в связи с чем инспекторы отказываются считать предоставленные денежные средства займом.
Согласитесь, даже самый лояльный банк не предоставит кредит:
-
на срок 10, 15 или 20 лет;
-
с условием о выплате суммы начисленных процентов единовременно по окончании срока действия договора займа;
- а в случае нарушения и этих условий, «закроет глаза», согласившись в очередной раз продлить срок договора.
Сделки между зависимыми лицами и их проверки
Сделки между взаимозависимыми лицами – это разновидность контролируемых сделок, совершаемых между субъектами, указанными в ст. 105.1 НК РФ. В частности, к взаимозависимым лицам относятся компании в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также компании, в которых полномочия руководителя осуществляет одно и то же лицо.
Считается, что в таких сделках особо высок риск получения необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценами и иными существенными условиями этих сделок. В связи с этим компании обязаны сообщать налоговикам об их совершении, а последние должны контролировать такие сделки путем проведения по ним налоговых проверок на предмет правильности исчисления и уплаты налогов.
Проверка проводится по факту поступления к налоговикам уведомления/извещения о совершении контролируемой сделки, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.
Проверка проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции, которое может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения инспекцией соответствующего уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).
В ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию) как у участников проверяемых сделок, так и у любых других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок (п. 7 ст. 105.17 НК РФ). Истребуемые документы и сведения, касающиеся контролируемых сделок, представляются их участниками и третьими лицами в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
Когда налоговики могут продлить срок проверки сделок между зависимыми лицами
Основаниями продления срока проведения проверки сделки до 12 месяцев являются (п. 3 приложения № 3 к приказу ФНС от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@):
- проведение проверки в отношении организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков;
- возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т.п.);
- непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки в соответствии с п. 6 ст. 105.17 НК РФ (данные документы должны предоставляться в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования).
Сделки, не относящиеся к контролируемым
Некоторые сделки не считаются подконтрольными, даже если отвечают условиям и подходят под критерии контролируемых сделок. Речь идет о сделках, указанных в п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Перечислим некоторые из них:
1. Между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок, на основании которых уплачивается НДПИ по ставке, выраженной в процентах).
2. Если участники сделки соответствуют всем перечисленным ниже условиям:
- регистрация на территории одного субъекта РФ;
- нет отдельных подразделений в иных субъектах РФ либо за рубежом;
- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты иных субъектов РФ;
- не имеют отрицательных финансовых показателей, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций;
- нет иных условий для признания сделок контролируемыми согласно подп. 2–7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
В 2022 – 2023 гг. (безопасный интервал рыночных процентных ставок)
На 2022 – 2023 гг. установлен специальный безопасный интервал рыночных процентных ставок по контролируемым займам, который более выгоден налогоплательщикам (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ).
Безопасный интервал рыночных процентных ставок по контролируемым займам (п. 1.2. ст. 269 НК РФ, пп. 38 п. 2 Закона 305-ФЗ от 02.07.2021, Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ) c 2022 г.:
По долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой между российскими взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.14 НК РФ), — от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
По долговому обязательству, оформленному в рублях по контролируемым сделкам с иностранным взаимозависимым лицом — от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
По долговому обязательству, оформленному в евро, — от 0% до ставки €STR, увеличенной на 7 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от 0% до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
Принимается ставка SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства (пп. 3 п. 1.3. ст. 269 НК РФ).
По долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от 0% до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках, — от 0% до ставки SARON, увеличенной на 5 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в японских йенах, — от 0% до ставки TONAR, увеличенной на 5 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, — от 0% до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
По всем индикаторам, кроме SHIBOR, принимается ставка, опубликованная на начало рабочего дня (пп. 4 п. 1.3. ст. 269 НК РФ).
Причина введения новых индикаторов финансового рынка
Центральный банк России разъяснил, что Управление по контролю за нормами финансового поведения Великобритании (Financial Conduct Authority, FCA) сообщило о намерении отменить индикатор LIBOR (London Interbank Offered Rate).
ЦБ рекомендует в качестве замены LIBOR использовать следующие безрисковые индикаторы, рекомендованные иностранными регуляторами: SOFR (Secured Overnight Financing Rate), €STR (Euro short-term rate), SONIA (Sterling Overnight Index Average), TONAR (Tokyo Overnight Average Rate), SARON (Swiss Average Rate Overnight).
В 2020 и 2021 годах (безопасный интервал рыночных процентных ставок)
На 2020 – 2021 гг. установлен специальный безопасный интервал рыночных процентных ставок по контролируемым займам, который более выгоден налогоплательщикам (п. 25 ст. 2 федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ, п. 1.2. ст. 269 НК РФ):
По долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой между российскими взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.14 НК), — от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
По долговому обязательству, оформленному в рублях по контролируемым сделкам с иностранным взаимозависимым лицом — от 75 до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
По долговому обязательству, оформленному в евро, — от 0 до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от 0 до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от 0 до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от 0 до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, — от 0 до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
Сделки, не являющиеся контролируемыми
Не являются контролируемыми следующие сделки:
- Сделки, по которым не происходит определение налоговой базы в рамках НДС, Налога на прибыль, НДПИ и НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей и самозанятого населения).
- Сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков. Исключение – сделки по добычи полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по процентной налоговой ставке;
- Сделки между лицами, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:
- они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ и за пределами РФ;
- они не являются плательщиками налога на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- у них нет убытков, в том числе убытков прошлых лет, переносимых на будущее;
- отсутствуют причины для признания таких сделок контролируемыми
Сделки по межбанковским кредитам на срок не более 7 дней, сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, сделки по предоставлению поручительства небанковскими организациями и некоторые другие тоже не считаются контролируемыми.
Определяем доход от контролируемых сделок по займу с процентами
Как зафиксировано в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, уведомление в обязательном порядке должно содержать данные о размере поступивших доходов / произведенных расходов по сделкам за календарный год.
Доходами (расходами) от контролируемых сделок по договорам займа с процентами признаются:
- Проценты, установленные в контракте (п. 6 ст. 250, абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ). Причем, исходя из п. 1.1 ст. 269 НК РФ, фактическую процентную ставку следует сравнивать с предельно допустимыми значениями ключевой ставки ЦБ РФ, обозначенными в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (с 01.01.2016 — от 75 до 125%). Если она вписывается в интервал, то прибылью признают фактически начисленные проценты. По займам в инвалюте ставки определяют с соблюдением подп. 2–6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
- Подтвержденные должником или подлежащие выплате на основании вступившего в силу судебного акта штрафы, пени и т. п., а также суммы убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Непосредственно сумма заемных денег налогового дохода (расхода) контрагентов по сделке не образует (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ), поэтому в расчетах она не учитывается.
Бухгалтерские проводки по беспроцентным займам
Проводки по беспроцентному займу зависят от второй стороны сделки. Сотрудник получил беспроцентный заем — бухгалтерские проводки делаются с использованием счета 73. Если это стороннее физическое лицо, то счет 76. Если совершена сделка по беспроцентному займу между юрлицами, то также применяется счет 76. В проводках по выданному беспроцентному займу другой организации счет 58 использоваться не может, так как заем со ставкой 0 не является финансовым вложением. В таблице ниже перечислены возможные варианты бухгалтерского оформления операций по беспроцентному займу между юридическими лицами, а также с физическими лицами.
| Описание | Дт | Кт |
| Учет у заимодавца | ||
| Выдан беспроцентный заем | 73.1, 76 | 51, 50 |
| Погашена сумма займа | 51, 50 | 73.1, 76 |
| Удержан НДФЛ с материальной выгоды работника | 70 | 68 субсчет «НДФЛ» |
| Начислено ПНО, если сделка признается контролируемой | 99 | 68 субсчет «Налог на прибыль» |
| Учет у заемщика | ||
| Получен беспроцентный заем | 51, 50 | 66, 67 |
| Погашена сумма займа | 66, 67 | 51, 50 |
Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.
При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:
- Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
- Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:
- Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
- Долг в рублях, возникший с 1 января 2021 года – 75%-125% ставки ЦБ.
- Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.
Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2021 года составляет 9,25% годовых.
Беспроцентный заём от юридического лица юридическому лицу может выдаваться в денежном виде, в виде материальных объектов и ценных бумаг. Для этого необходимо составить договор, прописать в нём все условия и обеим сторонам расписаться.
Договор составляется в свободной форме. В нём прописывается:
- Сумма займа. Заём может выдаваться не только в денежном виде, но и в виде ценных бумаг или материальных объектов. Важно в точности прописывать данные условия. Например, если заём выдаётся производственным оборудованием, то указывается его модель, состояние и другие характеристики;
- Сроки. Хоть и можно их не указывать, но рекомендуется всё равно устанавливать пункт, когда заимодавец может обратно получить заём;
- Цель. Часто в договоре прописываются цели займа. В таком случае заёмщик обязан потратить полученные средства по целевому назначению и впоследствии предоставить заимодавцу подтверждающие документы.
Проценты по займам между взаимозависимыми лицами
Теперь давайте разберемся, как обстоит дело с процентами. Согласно разъяснениям Минфина в Письме № 03-01-18/40737 от 15.07.15 г. заключение договоров займа между взаимозависимыми лицами возможно на удобных для сторон условиях. Но учет процентов при этом в части определения налога на прибыль ведется с 01.01.15 г. в особом порядке – в соответствии с п. 1.1 стат. 269 НК. То есть при отнесении процентных платежей на доходы или расходы возможно признание сумм в пределах фактических расходов, зафиксированных по видам долговых обязательств:
- В российских рублях по сделкам, заключенным в период с 01.01.15 г. по 31.12.15 г. – от 0 % до 180 % от ключевой ставки ЦБ России.
- В российских рублях по сделкам, заключенным в период с 01.01.16 г. – от 75 % до 125 % от ключевой ставки ЦБ России.
- В валюте – применяются требования подп. 2-6 п. 1.2 стат. 269.
Что необходимо предпринять, если совершена контролируемая заемная сделка
Предположим, заемное обязательство возникло у взаимозависимых компаний. Тогда их сделка считается контролируемой, что влечет обязанность уведомить налоговый орган (ст. 105.16 Налогового кодекса РФ):
- Документ составляется по форме, утвержденной ФНС РФ (начиная с 2019 года используется форма по приказу от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@, до 2019 года — форма по приказу от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@).
- Период для информирования госорганов — до 20 мая года, следующего за отчетным.
- Адресат — фискальный орган по месту нахождения плательщика, для крупнейших плательщиков — инспекция по месту их учета. В 10-дневный срок территориальный орган направляет полученные сведения в ФНС России (пп. 2, 5 ст. 105.16 НК РФ).
За непредоставление информации или указание неверных данных налогоплательщик может быть оштрафован на 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ), поэтому перед направлением документа следует сверить данные, включаемые в него, с контрагентами по сделке.